一、問題的提出

    有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時，往往以公司凈資產(chǎn)整體折股，或是以凈資產(chǎn)中一部分折股，剩余部分納入資本公積。對于在此過程中與股東相關(guān)的稅務(wù)處理問題，實踐中對法人股東的稅務(wù)處理多無異議，而對自然人股東的個人所得稅情況，業(yè)界并未形成統(tǒng)一認(rèn)識，造成實踐中對該問題處理方式的混亂狀況。

    從實務(wù)的角度考量，據(jù)統(tǒng)計，自2006年6月IPO重啟以來，首次公開發(fā)行股票并上市的100多家公司在整體變更過程中，僅有幾家公司對自然人股東因整體折股而新取得股本收益代扣代繳了個人所得稅并予以披露，如東方傳動、大立科技等。對于大部分公司而言，慣常的處理方式是并未實際代扣代繳相應(yīng)稅款，而是取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門同意緩繳個人所得稅的批復(fù)，并由公司自然人股東或控股股東做出“如被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納，則以個人資金如實繳納稅款，與公司無關(guān)”等類似表述的承諾，如天龍光電、藍(lán)色光標(biāo)等。更有一些公司采取比較大膽的做法，認(rèn)為我國現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有就有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份有限公司時，其自然人股東是否應(yīng)該交納個人所得稅問題做出明確規(guī)定，故無須繳納個人所得稅，如士蘭微，天龍光電。

    由此可見，對于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時，股東是否發(fā)生納稅義務(wù)及隨之而來的納稅義務(wù)發(fā)生時間問題，鑒于我國相關(guān)稅務(wù)法律、法規(guī)并未有明晰的、系統(tǒng)的規(guī)定，實務(wù)處理較為混亂，而從稅收征管的角度看，征收標(biāo)準(zhǔn)的不清晰必然給當(dāng)事人逃稅或惡意避稅和政府部門權(quán)力尋租情況提供了契機(jī)，進(jìn)一步對社會經(jīng)濟(jì)秩序造成危害。本文擬從法律分析的角度對該問題進(jìn)行探究，以期厘清“內(nèi)中玄機(jī)”，為實務(wù)處理提供較為明確的指引。

    二、凈資產(chǎn)折股的實質(zhì)

    凈資產(chǎn)是屬企業(yè)所有、并可以自由支配的資產(chǎn)，即所有者權(quán)益。根據(jù)我國2007年1月1日實施的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第26條和27條之規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，又稱為股東權(quán)益。其來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，一般由實收資本或者股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等構(gòu)成。

    有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司時，通常分為三種情況，即：（1）按照1∶1比例整體折股；（2）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本大于整體變更前股本；（3）凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本在整體變更前后未發(fā)生變化。我國現(xiàn)行《公司法》明確規(guī)定了資本公積金可以直接轉(zhuǎn)為公司資本的用途，對于凈資產(chǎn)中的其他構(gòu)成部分折股的情況，其實質(zhì)分別是：對于情況（1），如果存在公司將未分配利潤或者將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本的，實際上是該公司將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本；對于情況（2），鑒于其增加了股本總額，如果存在情況（1）中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過程；對于情況（3），鑒于股本總額在整體變更前后為發(fā)生變化，其實際上只是公司將盈余公積和未分配利潤直接轉(zhuǎn)入了資本公積，僅是公司凈資產(chǎn)在不同會計科目間的變動，且并未形成向股東派發(fā)股息、紅利等情況。而對于盈余公積和未分配利潤直接轉(zhuǎn)入了資本公積的情況，也通常只產(chǎn)生于有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的特定條件下。